作者：國浩律師(青島)事務(wù)所 朱倩云

 

　　內(nèi)容摘要：2020年3月，我國開始對2019年度個(gè)人所得稅綜合所得進(jìn)行匯算清繳工作。這是我國個(gè)人所得稅征收歷史上首次對個(gè)人所得稅進(jìn)行匯算清繳，標(biāo)志著我國從精確代扣代繳制度向以自行申報(bào)為基礎(chǔ)的匯算清繳制度的重大制度轉(zhuǎn)變。本文試從2020年中國首次進(jìn)行綜合所得匯算清繳工作的實(shí)際出發(fā)，淺析綜合所得匯算清繳制度的不足，結(jié)合其他國家個(gè)人所得稅方面的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，嘗試提出幾點(diǎn)完善意見。

　　關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅 匯算清繳 綜合所得 自行申報(bào)

　　2020年3月，我國開始對2019年度個(gè)人所得稅綜合所得進(jìn)行匯算清繳。這是我國個(gè)人所得稅征收歷史上首次對個(gè)人所得稅綜合所得進(jìn)行匯算清繳，標(biāo)志著我國自1980年首次頒布《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》(以下簡稱《個(gè)稅法》)之日起實(shí)行了近40年的精確代扣代繳制度的終結(jié)，也標(biāo)志著我國的個(gè)人所得稅征收將正式實(shí)行以自行申報(bào)為基礎(chǔ)的年度匯算清繳制度。

　　一、新個(gè)稅制度下匯算清繳制度概述

　　新個(gè)稅制度下匯算清繳制度，是指2018年新修訂的《個(gè)稅法》中規(guī)定的，將工資薪金所得、勞務(wù)所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得這四項(xiàng)所得納入“綜合所得”的范疇，按照統(tǒng)一的七級超額累進(jìn)稅率進(jìn)行計(jì)算，共同享受基本費(fèi)用扣除、專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除等政策條件，在次年三月到六月期間由納稅人自行進(jìn)行匯算申報(bào)，并對預(yù)繳的稅款多退少補(bǔ)的制度。這一制度是2018年新《個(gè)稅法》的全新嘗試，是適應(yīng)當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要、吸收借鑒各國先進(jìn)征收經(jīng)驗(yàn)的全新開始，也是新個(gè)人所得稅系列制度中的核心環(huán)節(jié)。

　　該制度將進(jìn)一步降低中低收入者的個(gè)人所得稅負(fù)，減少個(gè)人所得稅的實(shí)際納稅人數(shù)量，進(jìn)一步縮小社會(huì)收入差距，具有無與倫比的制度優(yōu)越性。從2020年中國首次進(jìn)行綜合所得匯算清繳工作的實(shí)際來看，稅務(wù)機(jī)關(guān)提供了免費(fèi)的匯算服務(wù)，提供了高效、便捷的網(wǎng)絡(luò)辦稅渠道，提供了申報(bào)表預(yù)填服務(wù)等人性化、便捷化服務(wù)，也切實(shí)為納稅人提供了便利及實(shí)惠。但是，由于該制度首次實(shí)施，仍然存在一些缺陷與不足，仍然需要稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人、社會(huì)公眾等多方共同努力，對該制度本身以及該制度的落實(shí)進(jìn)行進(jìn)一步的補(bǔ)充與完善。

　　二、匯算清繳制度尚存在的不足

　　新制度施行初始，即便是制度設(shè)計(jì)者廣泛借鑒國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)注意保持我國許多制度的一貫性，提出了非常多高效、公平的政策、服務(wù)，但新制度仍然存在一定的不足，筆者觀察2020年我國首次進(jìn)行匯算清繳工作的相關(guān)情況，簡單概括如下：

　　(一)新制度對納稅人的要求顯著提高，錯(cuò)報(bào)、謊報(bào)情況較為嚴(yán)重

　　新制度對納稅人提出了更高的要求，不僅需要納稅人對自己的財(cái)務(wù)情況與變動(dòng)情況有著詳細(xì)的記錄，對相關(guān)票證進(jìn)行妥善保存，還需要對相關(guān)稅收法律法規(guī)、政策制度熟練掌握。由于匯算清繳按年進(jìn)行，在一年的時(shí)間里，納稅人的財(cái)務(wù)狀況將發(fā)生較多的變化，我國當(dāng)前處于制度改革初期，相關(guān)政策文件發(fā)布頻率也較高，這些都給納稅人進(jìn)行匯算清繳提出了更高的要求，納稅人接受起來較為困難。

　　因而在本次匯算清繳過程中，許多納稅人因?yàn)楦鞣N各樣的原因，在申報(bào)上存在錯(cuò)誤，由于我國目前實(shí)行“納稅人申報(bào)就能扣除，預(yù)繳環(huán)節(jié)就能享受，證明材料自行留存，稅務(wù)機(jī)關(guān)事后抽查”的便捷政策，稅務(wù)局在審核時(shí)發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤相對困難。

　　此外，由于納稅人首次接觸自行申報(bào)這種方式，對法律法規(guī)缺乏深入的認(rèn)識(shí)，或者存在“大家都這么干，法不責(zé)眾”的念頭，很容易相信網(wǎng)上流傳的一些所謂的“退稅秘籍”之類的說法，故意錯(cuò)報(bào)、謊報(bào)信息，填寫一些事實(shí)上并不存在的專項(xiàng)附加扣除事由，對我國稅款的征收及制度建立帶來許多負(fù)面影響。盡管國家相關(guān)法律法規(guī)對于虛假申報(bào)、騙取退稅的行為進(jìn)行了規(guī)制，并制定了輕則行政處罰，重則刑事處罰的嚴(yán)密制度，但仍然有很多納稅人愿意鋌而走險(xiǎn)，以此獲取蠅頭小利。匯算清繳工作開展2個(gè)多月以來，廣州部分地區(qū)已經(jīng)出現(xiàn)了納稅人因虛假申報(bào)騙取退稅而受到行政處罰的相關(guān)案例。

　　2020年是我國綜合所得匯算清繳的元年，如果較多納稅人的匯算工作存在錯(cuò)誤，或者較多納稅人通過故意錯(cuò)報(bào)、謊報(bào)的方式取得退稅收入或者減免補(bǔ)稅義務(wù)，將在納稅人中產(chǎn)生許多錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)及不良風(fēng)氣，對我國稅收制度體系產(chǎn)生負(fù)面影響。

　　(二)新制度的推廣普及力度有待加強(qiáng)、受眾存在錯(cuò)位

　　1980年，我國首次頒布《個(gè)稅法》之日起，我國實(shí)行的就是精確代扣代繳制度，相關(guān)工作均由代扣代繳單位及稅務(wù)機(jī)關(guān)完成，納稅人幾乎不需要進(jìn)行任何操作，這一點(diǎn)，也給許多納稅人和社會(huì)公眾留下了根深蒂固的印象。而新制度不僅對納稅人提出了較高的要求，還需要他們主動(dòng)進(jìn)行納稅申報(bào)。對于納稅人而言，這種要求不是從小到大，而是從無到有的。初逢大變，大部分納稅人對新制度缺乏相關(guān)了解與學(xué)習(xí)。

　　雖然目前我國已經(jīng)通過各種渠道進(jìn)行相關(guān)宣傳，主流媒體、微信公眾號、微博等多種渠道都有涉及，但仍有不足。具體而言，一方面，當(dāng)前宣傳推廣的力度不夠。筆者撰寫此文時(shí)，2020年匯算清繳期限即將屆滿，但筆者通過網(wǎng)絡(luò)檢索及溝通了解發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)非財(cái)會(huì)專業(yè)人員對該制度或者一知半解，或者存在錯(cuò)誤認(rèn)知，甚至很多人至今尚未聽說過該制度。另一方面，當(dāng)前宣傳推廣的受眾與需求受眾存在錯(cuò)位。國家稅務(wù)總局等單位在他們的微信公眾號、微博上發(fā)布了許多生動(dòng)形象、通俗易懂的制度介紹，對制度落實(shí)、辦稅流程進(jìn)行說明、宣傳。但是，關(guān)注此類賬戶的人群通常是專業(yè)人士，此類人士即便不進(jìn)行宣傳也會(huì)自行學(xué)習(xí)了解，而真正需要此類介紹說明的，往往是文化水平相對較低、對法律、稅務(wù)信息相對閉塞的人群，他們幾乎不會(huì)關(guān)注此類專業(yè)賬戶，也就無從得知相關(guān)信息。此外，當(dāng)前大數(shù)據(jù)定向投放新聞的現(xiàn)狀也對宣傳推廣工作產(chǎn)生了許多限制，極易導(dǎo)致關(guān)注匯算清繳信息的人會(huì)收到更多的相關(guān)推廣信息，而不關(guān)注此事的人根本無從得知相關(guān)信息。由于這種受眾對象錯(cuò)位的情況，國家、主流媒體、稅務(wù)機(jī)關(guān)做出的種種努力，最終都打了折扣，信息推廣的普及度嚴(yán)重不足。

　　(三)基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)固定不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展且實(shí)質(zhì)公平略顯不足

　　舊制度下，我國個(gè)人年所得稅以3500元/月為起征點(diǎn)，新制度將該基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了調(diào)整，調(diào)整為6萬元/年，相比較而言有較大的提高，筆者根據(jù)財(cái)政部副部長程麗華接受采訪時(shí)的表述以及國家統(tǒng)計(jì)局2017年的數(shù)據(jù)進(jìn)行測算，有近1.23億的納稅人不再實(shí)際繳納個(gè)人所得稅，中低收入群體切實(shí)享受到了制度優(yōu)惠。

　　但是，新制度對基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)仍舊采取的是一刀切的辦法。而實(shí)際操作中，由于我國處于高速發(fā)展時(shí)期且發(fā)展很不平衡，我國各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度及物價(jià)水平存在諸多不同，且處于不斷變化之中。實(shí)行固定的基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，一方面，將導(dǎo)致每次《個(gè)稅法》修改伊始實(shí)際稅負(fù)最低，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，實(shí)際稅負(fù)將不斷加重的弊端。另一方面，將導(dǎo)致各地收入水平相當(dāng)?shù)募彝?，生活成本存在重大不同，但征收的個(gè)人所得稅卻是相同的，在實(shí)質(zhì)公平方面存在明顯不足。

　　(四)以勞動(dòng)為基礎(chǔ)的所得最高邊際稅率高于以資本為基礎(chǔ)的所得稅率

　　當(dāng)前我國實(shí)行的綜合所得構(gòu)成相對簡單，僅包括工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得四項(xiàng)，整體而言，都是以體力或腦力勞動(dòng)為基礎(chǔ)取得的所得。新制度下，綜合所得實(shí)行7級超額累進(jìn)稅率，最高邊際稅率為45%。而諸如財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、利息股息紅利所得等以資本為基礎(chǔ)的所得，由于未并入綜合所得，一般實(shí)行的是固定稅率20%，轉(zhuǎn)讓境內(nèi)股票等特殊情況更是暫不征收個(gè)人所得稅。盡管該稅率為超額累進(jìn)稅率、納稅人可以享受基本費(fèi)用扣除、專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除等一系列政策優(yōu)惠，實(shí)際稅率遠(yuǎn)遠(yuǎn)不會(huì)高達(dá)45%，但二者之間仍舊存在明顯差距。

　　高收入群體之所以高收入，往往是由于他們比中低收入者擁有更多的資產(chǎn)，能夠享受更多的資本利得。但是新制度下，以勞動(dòng)為基礎(chǔ)的所得的最高邊際稅率明顯高于以資本為基礎(chǔ)的所得的稅率，這樣的稅率差距，不符合十八屆三中全會(huì)提出的“調(diào)節(jié)過高收入，增加低收入者收入，擴(kuò)大中等收入者比重”的基本方針政策，更是存在明顯的不公平現(xiàn)象，極易打擊勞動(dòng)者的勞動(dòng)熱情，鼓勵(lì)更多的人將時(shí)間、精力、金錢投入到資本活動(dòng)中去。

　　(五)以稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得為主要收入的高收入群體，出現(xiàn)明顯稅負(fù)加重的情況

　　綜合所得中的稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，此前實(shí)行的是20%的固定稅率，并入綜合所得后，則要按照七級超額累進(jìn)稅率進(jìn)行計(jì)算。很多中低收入、收入相對分散的納稅人享受到了明顯的實(shí)惠。但是對于平日收入較少、一次性收入過高的專職作家、科學(xué)家、專利發(fā)明人等納稅人而言，出現(xiàn)了明顯稅負(fù)加重的情況。此類納稅人，往往是多年的心血，一次性取得較大金額的報(bào)酬，如果對其征收較高的個(gè)人所得稅，可能會(huì)打擊其創(chuàng)作、發(fā)明創(chuàng)造的熱情，與我國提倡發(fā)展文化產(chǎn)業(yè)、發(fā)展科學(xué)技術(shù)的宏觀導(dǎo)向相悖，也可能會(huì)導(dǎo)致其劍走偏鋒尋求一些逃稅、漏稅的辦法，最終導(dǎo)致國家稅款的流失。

　　三、匯算清繳制度的完善建議

　　上文中，筆者結(jié)合2020年我國首次進(jìn)行個(gè)人所得稅綜合所得匯算清繳的實(shí)際情況，總結(jié)歸納了該新制度目前存在的幾點(diǎn)不足。在此，筆者結(jié)合各國匯算清繳制度的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，嘗試提出幾點(diǎn)完善建議。

　　(一)設(shè)立稅務(wù)信用獎(jiǎng)懲機(jī)制

　　由于我國當(dāng)前實(shí)行“納稅人申報(bào)就能扣除，預(yù)繳環(huán)節(jié)就能享受，證明材料自行留存，稅務(wù)機(jī)關(guān)事后抽查”的便捷政策，對納稅人的信用狀況提出了更高的要求。此外，盡管我國對騙取退稅的行為制定了刑事、行政處罰措施，但很多人虛假申報(bào)個(gè)人所得稅騙取的稅款金額并不多，很多時(shí)候不足以達(dá)到行政、刑事處罰的標(biāo)準(zhǔn)，但我們?nèi)詰?yīng)對此類行為進(jìn)行規(guī)范，避免不良社會(huì)風(fēng)氣的形成。

　　筆者建議，在后續(xù)工作中，逐步設(shè)立稅務(wù)信用獎(jiǎng)懲機(jī)制，明確納稅人的稅務(wù)信用積分，并在落戶、租房、申請財(cái)政補(bǔ)貼等環(huán)節(jié)設(shè)立稅務(wù)信用積分要求。對于主動(dòng)申報(bào)納稅、按時(shí)補(bǔ)繳稅款等納稅人予以支持，對于虛假申報(bào)、錯(cuò)誤申報(bào)的納稅人予以懲戒。

　　在這一問題上，我國可以借鑒新西蘭的部分先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)。“在新西蘭，部分納稅人可能會(huì)因?yàn)檎Ｉ陥?bào)納稅而得到額外退稅作為獎(jiǎng)勵(lì)。此外，新西蘭稅務(wù)局還負(fù)責(zé)部分政府補(bǔ)貼的發(fā)放，主要是家庭稅收補(bǔ)貼和獨(dú)立收入者稅收補(bǔ)貼，這些補(bǔ)貼都要在納稅人完成年度申報(bào)后，根據(jù)情況進(jìn)行計(jì)算審核并發(fā)放。”這一制度等于將依法匯算清繳作為申領(lǐng)補(bǔ)貼的前置條件，力度不可謂不大。

　　市場經(jīng)濟(jì)背景下，很多人衡量問題的角度越來越利益至上，治理虛假申報(bào)的問題，只有使虛假申報(bào)獲取的經(jīng)濟(jì)利益遠(yuǎn)低于依法納稅的綜合利益，才能從根本上解決這一問題，降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的審核壓力，確保國家稅款足額征收入庫，我國個(gè)人所得稅制度完善落實(shí)。

　　(二)進(jìn)行正確的、有針對性的、通俗易懂的宣傳推廣

　　當(dāng)前階段，針對個(gè)人所得稅匯算清繳的宣傳推廣已經(jīng)基本覆蓋各大主流媒體，也已經(jīng)取得了一定的成效，但是仍舊存在力度較弱、對象錯(cuò)位的問題。解決這一問題，一方面，可以選取2020年匯算清繳工作中的典型案例，如退稅金額巨大的，退稅過程中峰回路轉(zhuǎn)、情節(jié)豐富的，因虛假填報(bào)導(dǎo)致行政處罰的案例，在隱去當(dāng)事人身份信息后，進(jìn)行公開宣傳。經(jīng)驗(yàn)表明，對于需要廣泛普及的內(nèi)容而言，故事的普及效果會(huì)明顯好于科普文的普及效果。另一方面，可以通過與各地地方電視臺(tái)、地方公眾號、地方報(bào)紙、短視頻制作者合作，對非全國性主流媒體的受眾進(jìn)行宣傳推廣，從而與全國性主流媒體的宣傳形成交叉覆蓋。讓更多的納稅人、社會(huì)公眾了解新制度，樹立依法納稅的基本認(rèn)知，對于規(guī)范社會(huì)生活，提升公民的納稅意識(shí)都有很好的促進(jìn)作用。

　　(三)探索更加靈活、更加公平的基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)

　　稅收征管制度的設(shè)計(jì)，需要緊緊圍繞兩個(gè)目的：征管效率和公平課稅，兩者不可偏廢，缺一不可。當(dāng)前我國實(shí)行的一刀切的基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，在目的的實(shí)現(xiàn)上，主要是符合了征管效率的目的，在當(dāng)前階段，也確實(shí)為人們提供了高效快捷的計(jì)算方式。但是，我國經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展且發(fā)展很不平衡，物價(jià)水平受地域及時(shí)間影響存在明顯的不同與波動(dòng)，固定的基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)顯然不能實(shí)現(xiàn)公平課稅的目的。

　　我國個(gè)人所得稅征收史上，曾7次修改個(gè)人所得稅法，其中4次對個(gè)人所得稅起征點(diǎn)進(jìn)行調(diào)整，距離最近的僅僅相隔2年。1980年起征點(diǎn)為800元，2005年調(diào)整為1600元，2007年調(diào)整為2000元，2011年調(diào)整為3500元，2018年不再實(shí)行起征點(diǎn)的概念，而是調(diào)整為基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，6萬元/年，即每月5000元?！秱€(gè)稅法》作為一部法律，而且是我國現(xiàn)行十八個(gè)稅種中最早立法的稅種，在經(jīng)歷了40年的發(fā)展歷程后，應(yīng)當(dāng)是一部成熟穩(wěn)定的法律了。然而，固定的基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和發(fā)展的經(jīng)濟(jì)水平的矛盾，決定了“起征點(diǎn)”的不斷提高、個(gè)人所得稅法的不斷修改的現(xiàn)狀。

　　筆者建議，在這一問題上，探索采用更加靈活、更加公平的基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。以當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平為基準(zhǔn)，在全國范圍內(nèi)確定一個(gè)相對明確的基數(shù)，結(jié)合當(dāng)年經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平或者GDP/人均GDP確定一個(gè)全國經(jīng)濟(jì)增長系數(shù)，結(jié)合各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展確定一個(gè)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展系數(shù)。在具體確定某一地區(qū)納稅人的基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，采用“基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)=全國基數(shù)×全國經(jīng)濟(jì)增長系數(shù)×地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展系數(shù)”的公式進(jìn)行計(jì)算，從而在確保征管效率的前提下，尋求一個(gè)盡可能滿足公平課稅目的的基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，確保個(gè)人所得稅法的相對穩(wěn)定。

　　(四)進(jìn)一步拉大綜合所得稅率級距，降低最高邊際稅率

　　2018年的個(gè)人所得稅法修改時(shí)，已經(jīng)拉大了3%、10%、20%三檔的稅率級距，但對原先30%、35%、45%三檔的級距則沒有進(jìn)行調(diào)整，也未對最高邊際稅率進(jìn)行調(diào)整。我國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)仍處于中高速發(fā)展過程中，我國也一直以實(shí)現(xiàn)共同富裕為奮斗目標(biāo)，在此情況下，未來仍舊有必要進(jìn)一步拉大綜合所得稅率級距，特別是中低檔的稅率級距。

　　針對以勞動(dòng)為基礎(chǔ)的所得最高邊際稅率顯著高于以資本為基礎(chǔ)的所得稅率的問題，筆者了解了許多國家的個(gè)人所得稅制度，其中有的制度設(shè)計(jì)非常值得借鑒。比如“丹麥的勞動(dòng)所得全額計(jì)征，稅率8%，而股息紅利和股票分紅所得分兩檔位28%和42%。”這種明顯的稅率差距將更有利于保障勞動(dòng)者的權(quán)益，形成鼓勵(lì)勞動(dòng)的社會(huì)風(fēng)氣。

　　此外，針對綜合所得稅率最高邊際稅率的問題，筆者查詢相關(guān)文獻(xiàn)資料獲知：“新西蘭個(gè)人所得稅則是采用四級稅率表，最高邊際稅率為33%;加拿大最高檔稅率為33%;意大利最高檔稅率為43%;俄羅斯最高檔稅率為13%;美國最高檔稅率為37%;韓國最高檔稅率為40%?！毕啾容^而言，我國當(dāng)前的最高邊際稅率著實(shí)較高，在全球范圍內(nèi)，比中國更高的也不多見，可以考慮予以適當(dāng)降低。

　　四、結(jié)語

　　無論是2018年的《個(gè)稅法》修訂，還是2020年我國首次進(jìn)行綜合所得匯算清繳工作的開展，都凝聚了非常多的心血，為我國個(gè)人所得稅征納史增加了濃墨重彩的一筆。盡管筆者本文主要著眼于制度的不足與完善，但仍舊不可否認(rèn)新制度具有種種優(yōu)勢。筆者本著精益求精的態(tài)度，從中盡力歸納總結(jié)不足之處，并借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，嘗試提出一些完善建議，希望我國的個(gè)人所得稅匯算清繳制度能夠適應(yīng)我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，不斷地加以完善和改進(jìn)。

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